虚开增值税专用发票，仅造成除增值税外的其他税款损失，不应以虚开增值税专用发票罪论
摘要：严格防范：只要造成税款损失就认定虚开增值税专用发票罪
问题的提出：
认定虚开增值税专用发票罪时，应当要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上会造成国家税款损失逐渐得到越来越多的认可。
然而，许多资料仅仅将上述主客观方面描述为“骗取国家税款”“造成国家税款损失”，而没有进一步描述为“骗取抵扣税款”、“造成国家增值税损失”。因此，实践中出现不区分税款损失是增值税损失、消费税损失，还是企业所得税损失，只要造成国家税款损失便以虚开增值税专用发票论的趋势。甚至出现将抵扣消费税也作为具有抵扣税款目的认定的案例。偏离了本罪的立法目的、误解了最高法文件的含义。
一、从立法目考量，虚开增值税专用发票罪设立初衷在于保护国家增值税税收
上个世纪80年代末90年代初，中央与地方之间实行财政包干，中央财政赤字严重。为了扭转中央的被动局面，我国在1994年实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。然而，由于当时的税收征管手段有限，针对虚假增值税专用发票的行为泛滥，增值税流失严重。如果管不住增值税，将会直接导致分税制改革流产、中央财政难以保障。
为了维护新税制，1995年10月30日发布《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开，伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票规定为犯罪，并规定最高可以处以死刑。“乱世重典”，中央希望以重刑保护增值税税收。
最高人民法院法官牛克乾在《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》（发表于《人民司法·案例》2008年第22期）写道：“查立法资料可知，1997年刑法修改时没有注意到类似本案的虚开增值税专用发票情况，也没有考虑到对这种问题的处理，刑法第二百零五条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。”
从虚开增值税专用发票罪入罪的背景和目的可以看出，虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。
二、从最高法的精神考量，不以抵扣增值税税款为目的，且未造成增值税损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪
将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化，出现了如有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院在结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的，明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。
相关文件及主要观点列表如下：
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序号 |
年份 |
文件及主要内容 |
主要观点提炼 |
截至文件生效日，构成虚开增值税专用发票罪的范围 |
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1 |
1995 |
《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第一条 虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。 |
首次将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪。 |
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2 |
1996 |
《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条 具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 |
明确三种情形构成虚开： （1）无交易开票； （2）有交易，但开票数量或金额与实际不符； （3）有交易，但开票主体与实际不符。 |
1996年解释规定的三种情形。 |
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3 |
1996 |
《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》 上海市高级人民法院： 你院沪高法[1996]40号“关于代他人实开增值税专用发票应如何定性的请示”收悉。经研究，答复如下： 根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第一条的规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。 |
如实代开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。 |
1996年解释规定的三种情形，其中第（1）种情形包括“如实代开”。 （文件已被废止） |
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4 |
1997 |
《中华人民共和国刑法》 第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。 有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。 |
将1995年决定的规定纳入《刑法》。 |
同上。 |
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5 |
2001 |
《最高法院刑事审判参考案例第107号：芦才兴虚开抵扣税款发票案——虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性》（载于《刑事审判参考》2001年第6辑总第17辑） 被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚开并帮助别人虚开运输发票，虚增营业开支，偷逃营业税、城建税和企业所得税。 本案中的运输发票具有抵扣税款的功能，被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票。但本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。 |
有虚开行为，但主观上明知不能抵扣税款，且客观上未偷逃增值税税款，仅偷逃营业税、城建税和企业所得税等税款的，符合逃税罪的构成要件，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。 |
1996年解释规定的三种情形，主观上不具有抵扣增值税税款目的，客观上虽然造成国家其他税款损失，但不会造成国家增值税税款流失的虚开行为除外。
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6 |
2001 |
被告人陈松柏、施维昌分别是泉州市松苑绵涤实业有限公司（以下简称“松苑公司”）的法定代表人和副总经理。2000年5月间，林建基在松苑公司向陈松柏推销节能器材过程中，得悉陈松柏为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林建基违反国家对增值税专用发票的管理规定，为牟取非法利益，购买伪造的增值税专用发票942份，并从中为松苑公司虚开326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元；陈松柏、施维昌分别是松苑公司的法定代表人和副总经理，为公司牟取非法利益，故意让他人为松苑公司虚开增值税专用发票326份，面额总计37087001.15元，税额5388709.57元。 一审判决林建基、陈松柏、施维昌及松苑公司均构成虚开增值税专用发票罪，林建基同时构成购买伪造的增值税专用发票罪。二审改判林建基构成购买伪造的增值税专用发票罪，陈松柏、施维昌及松苑公司无罪。 最高法就本案答复：2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院（最高人民法院）答复认为该公司的行为不构成犯罪。 案号：一审，（2000）泉刑初字第196号；二审，（2001）闽刑终字第391号。 |
不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票不构成虚开增值税专用发票罪。 |
1996年解释规定的三种情形，主观上不具有偷、骗税目的，客观上虽然造成国家其他税款损失，但不会造成国家增值税税款流失的虚开行为除外。 强调构成虚开增值税专用发票罪主观上具有抵扣税款的目的。 |
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7 |
2004 |
《最高人民法院全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》 行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。 |
不具备下列要件的虚开不构成虚开增值税专用发票罪： （1）主观上不具有偷、骗税目的； （2）客观上不会造成国家税款流失。 同时认为三种行为不构成虚开： （1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票； （2）为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项和销项，但依法缴纳增值税； （3）虚开进项但未抵扣税款。 |
1996年解释规定的三种情形，主观上不具有偷、骗税目的，客观上虽然造成国家其他税款损失，但不会造成国家增值税税款流失的虚开行为除外（以三种不构成虚开增值税专用发票罪的具体情形举例）。 |
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8 |
2015 |
《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号） 一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。 二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。 主要考虑： （1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处…… （2）……1996年解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。 （3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。 |
明确： 1996年解释第（3）种情形不构成虚开。即行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。
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1996年解释规定的第一及第二种情形，主观上不具有骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的虚开行为除外。 |
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9 |
2016 |
最高人民法院刑四庭法官、法学博士姚龙兵在《论虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（发表于2016年11月16日《人民法院报》第006版） 增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括虚开增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。根本原因在于这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。 |
虚开增值税专用发票罪专门规定为犯罪的根本原因在于增值税专用发票具有抵扣税款的功能。 |
同上。 |
三、从最高法的精神考量，仅造成除增值税外的其他税款损失，不以虚开增值税专用发票罪论处
最高法以文件形式明确虚开增值税专用发票罪的实质危害在于骗取抵扣税款（即增值税税款）。是否构成虚开增值税专用发票罪应当考察行为人是否有抵扣增值税税款的主观故意及客观上造成国家增值税税款损失的结果。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）规定：
“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”
除此以外，在最高法发布的第107号指导案例芦才兴虚开抵扣税款发票案中，被告人芦才兴虚开了可以抵扣税款的联运发票、宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票，造成偷逃营业税、城建税及企业所得税的法律后果。宁波市检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪，向法院提起公诉。法院经审理认为：本案中所有受票企业都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。
可见，实践中已有造成营业税、城建税、企业所得税等税款损失，但未造成增值税损失的行为不按虚开增值税专用发票罪，而按逃税罪处理的裁判案例。最高法也将本案以指导案例的形式发布，肯定裁判思路。
四、从罪刑相适应原则考量，虚开增值税专用发票罪应当以会造成增值税税款损失为构成要件
根据会造成国家税款损失的结果，可以将虚开行为（这里仅指虚开增值税专用发票行为）分为三类：
A 不会造成国家税款损失的虚开；
B 会造成国家税款损失，但不会造成增值税损失的虚开；
C 会造成国家税款损失，包括会造成增值税损失的虚开。
（一）虚开增值税专用发票罪的法定刑之所以高于虚开发票罪，根本原因在于增值税专用发票有抵扣税款的功能
最高人民法院刑四庭法官、法学博士姚龙兵在《论虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（发表于2016年11月16日《人民法院报》第006版）中写道：
“增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括虚开增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。根本原因在于这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。”
这里所说的“凭票直接骗取国家税款”，即意为利用增值税专用发票可以凭票抵扣增值税制度骗取国家增值税税款。从这个角度看，虽然虚开了增值税专用发票，但未利用增值税专用发票抵扣税款功能的行为，与虚开普通发票行为的社会危害性相当。
因此，虽然虚开增值税专用发票，但不会造成国家税款损失的A类行为可按虚开发票罪论处。
（二）虚开增值税专用发票罪的法定刑高于逃税罪，原因在于虚开增值税专用发票会造成国家增值税损失
构成逃税罪要求造成国家税款损失。《刑法》第二百零一条规定的逃税罪与第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪的最高法定刑有巨大差距，具体表现为：
1、五年内“第一次”逃税的可以不追究刑事责任；虚开增值税专用发票罪只要符合构成要件便要追究刑事责任。
2、逃税罪最高法定刑为七年以下有期徒刑，虚开增值税专用发票罪的最高法定刑为无期徒刑。
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罪名 |
最高法定刑 |
最高法定刑适用情形 |
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逃税罪 |
不追究刑事责任 |
五年内“第一次”逃税 |
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七年以下有期徒刑 |
五年内“再次”逃税 |
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虚开增值税专用发票罪 |
无期徒刑 |
无时间及次数限制 |
法定刑的巨大差距，表明这两个罪名所造成的社会危害性应当有明显差距。
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虚开发票类型 |
造成的税款损失类型 |
罪名 |
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增值税 |
其他税款 |
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第一类 |
普通发票 |
× |
√ |
逃税罪 |
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第二类 |
增值税专用发票 |
× |
√ |
？ |
上表中，第一类行为应按逃税罪处理，对于第二类行为应当如何定罪？
第一类行为与第二类行为的差别仅在于虚开发票的种类不同，两者造成国家税款损失的结果相同。然而，未实现抵扣增值税的增值税专用发票与普通发票在作用和功能上没有差别。从这个意义上讲，第一类行为与第二类行为在社会危害性上并没有显著不同，应当处以大致相同的法定刑。
因此，对于虚开增值税专用发票造成除增值税以外的国家其他税款损失的B类行为符合逃税罪构成要件的，可按逃税罪论处。
五、虚开增值税专用发票仅造成除增值税外的其他税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪
根据前文论述，虽然刑法条文对虚开增值税专用发票罪罪状的描述简单，但在认定本罪时不应仅考虑法条的字面含义。从1995年虚开增值税专用发票罪入罪之初至今，本罪所打击的对象始终是利用增值税专用发票抵扣增值税税款的功能，以虚开增值税专用发票的形式，偷逃国家增值税税款的行为。最高法陆续发布的多个文件，紧扣本罪立法目的，对实践中出现的新情况应当如何适用刑法作出进一步明确。这些文件一脉相承，从未扩大本罪的入罪范围，而是陆续将部分行为明确做出罪处理。
因此，紧扣立法目的裁判，对不具有抵扣增值税税款目的、未造成国家增值税税款损失的虚开增值税专用发票行为不按虚开增值税专用发票罪处理符合我国刑法的规定、与最高法司法精神一致，并且符合罪刑相适应原则，有利于实现刑事司法的公平正义。
